Zveřejňování účetní závěrky a souvisejících informací (16.2.2010)

Ing. Pavel Běhounek

Jednou z důležitých povinností většiny účetních jednotek je zveřejnění účetní závěrky a dalších informací, které souvisejí s účetnictvím (např. zprávy o vztazích mezi propojenými osobami). Protože se jedná o povinnost mnohdy podceňovanou a jen laxně plněnou, rád bych Vás s touto problematikou seznámil, a to včetně možných důsledků na společnost či odpovědné osoby.

POVINNOST ZVEŘEJNĚNÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY

Povinnost zveřejňovat účetní závěrku uložením do Sbírky listin příslušného rejstříkového soudu plyne z § 21a zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), a z § 38i zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“). Uložením účetní závěrky do Sbírky listin je povinnost zveřejnění splněna a není třeba podnikat v dané věci žádné další kroky (např. zveřejňovat v Obchodním věstníku).

Účetní závěrku zveřejňují např. všechny právnické osoby, které se zapisují do obchodního rejstříku, tedy např. veškeré obchodní společnosti a družstva, nikoli však např. společenství vlastníků jednotek.

ZU v § 21a stanovuje lhůtu pro zveřejnění účetní závěrky pouze pro účetní jednotky, které mají povinnost ověření účetní závěrky auditorem, a to 30 dnů od jejího schválení, resp. ověření auditorem. Pokud je účetní závěrka schvalována (např. v případě s. r. o. či a. s. valnou hromadou) až po ověření auditorem, běží lhůta od jejího schválení. Pokud by byl časový sled opačný (nejprve schválení a následně ověření auditorem), běží lhůta od ověření účetní závěrky auditorem.

Pro případy, kdy by účetní závěrka schválena nebyla, či by nebyla ověřena auditorem, je stanoveno (opět jen pro účetní jednotky s povinným auditem) nejpozději do konce bezprostředně následujícího účetního období zveřejnit informaci o tom, že účetní závěrka schválena nebyla, resp. nebyla ověřena auditorem.

Pro účetní jednotky bez povinného auditu není konkrétní lhůta pro uložení listin stanovena a uplatní se § 38k odst. 1 ObchZ (uložení listin bez zbytečného odkladu). S přihlédnutím ke lhůtě pro účetní jednotky s povinným auditem lze vycházet ze lhůty 30 dnů od schválení účetní závěrky, popř. i ze lhůty do konce bezprostředně následujícího účetního období.

Nezveřejnění účetní závěrky

Nesplnění povinnosti zveřejnit účetní závěrku může být stejně jako neověření účetní závěrky auditorem (má-li účetní jednotka tuto povinnost) sankcionováno podle § 37 odst. 1 písm. e) a písm. f) ZU, tj. pokutou ve výši až 3 % hodnoty aktiv celkem.

V praxi je běžným postihem za nezveřejnění účetní závěrky pokuta udělená rejstříkovým soudem podle ustanovení § 200de zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů, tj. až do výše 20.000 Kč (níže komentovaná ústavní stížnost se týkala udělení této pokuty ve výši 5.000 Kč). Tato pokuta se uděluje až po neuposlechnutí výzvy k uložení příslušných listin.

Mnohé účetní jednotky účetní závěrku zveřejňují, jiné nikoli. Častou otázkou potom bývá, jak dosáhnout toho, aby ta účetní jednotka, která svoji povinnost neplní, účetní závěrku zveřejnila. Jistou možností je příslušnému rejstříkovému soudu oznámit (mělo by postačovat oznámení e-mailem bez zaručeného podpisu), že konkrétní účetní jednotka dosud nezveřejnila účetní závěrku, byť ji zveřejnit měla. Rejstříkový soud by se uvedeným podnětem měl zabývat a příslušnou účetní jednotku pod hrozbou pokuty vyzvat k uložení chybějících dokumentů.

Povinností zveřejnění účetní závěrky se zabýval dokonce již i Ústavní soud ve svém rozhodnutí I. ÚS 833/08 ze dne 23. 5. 2008, kterým zamítl ústavní stížnost. Stěžovatelka namítala nepřiměřenost rozsahu osobních údajů zveřejněných v účetní závěrce, které v konečném důsledku mohou znamenat nebezpečí nejen pro osobu, jíž se týkají, ale také pro osoby jí blízké, zejména její rodinu. Stěžovatelka uvedla, že jde především o údaje týkající se majetkových poměrů statutárních orgánů obchodních společností, které lze s ohledem na další identifikační údaje zapisované do obchodního rejstříku snadno ztotožnit s konkrétními osobami. Závěrem stěžovatelka uvedla, že by „měl Ústavní soud ČR přesvědčivě odpovědět na otázku, zda zásah do práv fyzických osob v orgánech společnosti v podobě širokého zveřejnění údajů o jejich osobě a o majetkových poměrech odpovídá naléhavé společenské potřebě, je nezbytný v demokratické společnosti a proporcionální sledovanému zákonnému cíli, kterým je ochrana práv a oprávněných zájmů třetích osob...“. Ústavní soud stížnost zamítl s odvoláním na skutečnost, že v dané věci stěžovatelka žádné již vzniklé postižení neuvedla. Hypotetické ohrožení práv tedy Ústavnímu soudu v daném případě nepostačovalo.

Jedním z důvodů, proč mnohé účetní jednotky účetní závěrku nezveřejňují, není dle mého názoru ani tak liknavost rejstříkových soudů (ty totiž sice v omezené míře, ale přeci jen vyzývají účetní jednotky k uložení účetních závěrek a případně ukládají pokuty), ale praxe správců daně, kteří nevyužívají možnosti udělení výše uvedené pokuty, která by v některých případech mohla být velice citelná (na rozdíl od výše pokuty, kterou může udělit rejstříkový soud). Momentální situace však nemusí pokračovat navždy a třeba správci daně budou udělovat i pokuty podle ZU. Zde bych upozornil na riziko, kterým se pokuta podle ZU liší od pokuty udělované rejstříkovým soudem. Zatímco rejstříkový soud pokutu uděluje až po neuposlechnutí výzvy k uložení účetní závěrky, pokutu podle ZU správce daně může uložit za pouhé nezveřejnění účetní závěrky v zákonné lhůtě.

Nezveřejnění účetní závěrky může být dokonce hospodářským trestným činem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle § 125 zákona č. 140/1961 Sb., Trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů, (dojde-li tímto jednáním k ohrožení majetkového práva jiné osoby nebo k ohrožení včasného a řádného vyměření daně) sankcionovatelné odnětím svobody (pokud by uvedeným jednáním byla třetí osobě způsobena značná škoda nebo jiný zvlášť závažný následek), což by se mohlo do budoucna stát hlavní příčinou zmenšení počtu účetních jednotek, které účetní závěrku nezveřejňují. Od 1. 1. 2010 platí nový zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, který trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění upravuje v § 254, a to dokonce s možností ještě vyššího trestu (horní sazba trestu zvýšena z 5 na 8 let).

DALŠÍ INFORMACE SOUVISEJÍCÍ S ÚČETNICTVÍM UKLÁDANÉ DO SBÍRKY LISTIN

Povinností účetních jednotek není zveřejnit (uložením do Sbírky listin) pouze účetní závěrku, ale dále též:

• výroční zprávu, pokud mají povinnost ji vyhotovit, jednáli se tedy o účetní jednotky s povinným auditem [plyne z § 21a odst. 1 ZU a zároveň z § 38i odst. 1 písm. c) ObchZ],
• zprávu o auditu [plyne z § 21a odst. 3 ZU a zároveň z § 38i odst. 1 písm. c) ObchZ],
• návrh rozdělení zisku a jeho konečná podoba nebo vypořádání ztráty, pokud nejsou součástí řádné účetní závěrky [plyne z § 38i odst. 1 písm. c) ObchZ],
• zprávu o vztazích mezi propojenými osobami [plyne z § 38i odst. 1 písm. c) ObchZ].

Výroční zprávu zveřejňují účetní jednotky s povinným auditem ve stejné lhůtě, jako je pro tyto účetní jednotky stanovena pro zveřejnění účetní závěrky, tedy do 30 dnů od jejího schválení, resp. ověření auditorem.

Pro zveřejnění zprávy o auditu žádná lhůta výslovně stanovena není, ale z logiky věci a lhůty pro zveřejnění účetní závěrky pro účetní jednotky s povinným auditem, která je odvozena mimo jiné od okamžiku ověření účetní závěrky auditorem, vyplývá, že by zpráva o auditu měla být uložena ve lhůtě stanovené pro zveřejnění účetní závěrky.

Zveřejňování návrhu na rozdělení zisku a jeho konečné podoby nebo vypořádání ztráty je dle mého názoru poněkud problematické. Rozdělení zisku, resp. vypořádání ztráty totiž z účetní závěrky plyne a není podle mého názoru důvod jej samostatně zveřejňovat. Toto potvrzuje i § 38i odst. 3 ObchZ, kde je pro zveřejnění návrhu na rozdělení zisku stanoveno, že se ukládá spolu s účetní závěrkou. Problémem je časová posloupnost, kdy údaj o rozdělení zisku (úhradě ztráty) za rok 2008 bude uveden až v účetní závěrce roku 2009. Pokud by tedy již před zveřejněním účetní závěrky roku 2008 bylo rozhodnuto o rozdělení zisku (úhradě ztráty) za toto období, bylo by možno vyslovit hypotézu, že informace o rozdělení zisku roku 2008 (úhradě ztráty roku 2008) měla být zveřejněna spolu s účetní závěrkou roku 2008. Myslím, že uvedená hypotéza by nesmyslně omezovala účetní jednotky, které před zveřejněním účetní závěrky stihnou naložit s výsledkem hospodaření daného období, a proto by měla být odmítnuta. Navíc v praxi k samostatnému zveřejňování rozdělení zisku nedochází.

Pokud jde o zprávu o vztazích mezi propojenými osobami podle § 66a odst. 9 ObchZ, zpracovává se ve lhůtě tří měsíců od skončení uplynulého účetního období (v případě účtování v kalendářním roce tedy do konce března následujícího roku). Lhůta pro zpracování zprávy o vztazích nemá žádný vztah ke lhůtě pro její zveřejnění - ukládá se totiž spolu s účetní závěrkou. ObchZ v § 38i odst. 3 ukládání zprávy o vztazích spolu s účetní závěrkou sice stanovuje jen pro případy, kdy ovládaná osoba zpracovává výroční zprávu, ale zřejmě se jedná jen o nepřesnost zákona.

Z hlediska sankcí za nezveřejnění zprávy o vztazích může být účetní jednotce uložena rejstříkovým soudem obdobně jako za nezveřejnění účetní závěrky pokuta až do výše 20.000 Kč a obdobně se může jednat o trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění. Zpráva o vztazích upravená ObchZ jakožto jeden z prvků tzv. koncernového práva by měla sloužit k odhalení vztahů, které jsou pro ovládanou účetní jednotku nevýhodné.

Pokud by ovládající osoba zneužívala svého postavení a ovládané osobě by vznikla majetková újma, platí následující pravidla:

• příslušnou majetkovou újmu ovládající osoba ovládané osobě uhradí do konce příslušného účetního období, anebo do konce příslušného účetního období dojde k uzavření smlouvy o úhradě této újmy (§ 66a odst. 8 ObchZ),
• není-li dodržen postup podle předchozího bodu, vzniká ovládající osobě povinnost uhradit z toho vzniklou škodu (§ 66a odst. 14 ObchZ),
• za splnění povinnosti ovládající osoby uhradit vzniklou škodu podle předchozího bodu ručí osoby, které jsou statutárním orgánem ovládající osoby. Dále by ručil statutární orgán ovládané společnosti, pokud by ve zprávě o vztazích mezi propojenými osobami zatajil vztah, který způsobil ovládané osobě újmu.

Z uvedených pravidel by mělo být možné dovodit závěr, že nezveřejnění zprávy o vztazích by mohlo být trestné jen tehdy, pokud ovládající osoba způsobila ovládané účetní jednotce majetkovou újmu. Protože však ovládající osoby svého postavení zneužívají poměrně často, nelze ani povinnost zveřejnění zprávy o vztazích vůbec podceňovat.

FORMA ZVEŘEJNĚNÍ

Účetní závěrka se příslušnému rejstříkovému soudu doručuje výhradně ve formátu pdf, a to buď e-mailem (zaručený podpis není nutný), anebo na CD. Příslušnou technickou specifikaci pro předávání digitalizovaných listin do Sbírky listin obchodního rejstříku a e-mailové adresy jednotlivých rejstříkových soudů lze nalézt na internetových stránkách www.justice.cz.

Jedním z důvodů, proč se účetní jednotky brání zveřejňování účetních závěrek je skutečnost, že internetový portál www.justice.cz umožňuje u jednotlivých subjektů nejen nahlížet do seznamu listin uložených ve Sbírce listin, ale přímo i prohlížet jednotlivé digitalizované dokumenty. Byť mohou být obavy účetních jednotek z veřejného přístupu k uloženým informacím jakkoli důvodné, neopravňují účetní jednotky, resp. odpovědné osoby k neplnění povinností ukládání listin do Sbírky listin.

ZÁVĚR

Předpokládám, že čtenáři tohoto časopisu se přes veškeré výhrady zasazují o řádné plnění povinnosti zveřejnění účetní závěrky a souvisejících dokumentů. Rizika jsou příliš velká a v době nárůstu úpadkových účetních jednotek lze předpokládat, že rizika na mnohé odpovědné osoby začnou dopadat s větší intenzitou, než tomu bylo doposud. Určitě bych nevyloučil nárůst trestních oznámení na osoby, které měly zabezpečit zveřejnění účetní závěrky. Zlepšující se morálka snad napomůže i k jisté kultivaci podnikatelského prostředí. Nesmí se však jednat pouze o částečné splnění povinností souvisejících se zveřejněním účetní závěrky, ale o splnění důsledné, např. účetní závěrka musí být uložena kompletní (nikoli tedy bez přílohy, jak bývá častým zvykem).

Přes veškerý optimismus však nemůžeme zveřejněné údaje příliš přeceňovat. Např. zveřejněná výroční zpráva TOMI TOUR s.r.o. ze dne 20. 5. 2009 (do Sbírky listin uložena dne 11. 6. 2009) uvádí, že přes mimořádnou situaci, která na trhu leteckých zájezdů vládne, využije společnost všech dostupných nástrojů (flexibility v nákupu a prodeji v rámci last minute a snížení nákladů) k dosažení obdobného hospodářského výsledku jako v roce 2008, tedy zisku ve výši mezi 45 a 50 mil. Kč (na druhou stranu zveřejnění účetní závěrky ztrátového roku 2006 až 5. 8. 2008 a sestavení této účetní závěrky až dne 30. 9. 2007 mohlo jisté problémy signalizovat).